Возвратная тара бухучет и налогообложение

Рубрики

Елена Цивилева

Если договор купли-продажи предусматривает, что покупатель обязан вернуть продавцу тару, в которой были отгружены товары, ее считают возвратной. О том, как отражать в бухгалтерском учете операции с возвратной тарой продавцу и покупателю, читайте в этой статье.

Возвратной по умолчанию считается многооборотная тара. Это ящики из пластмассы или картона (гофрированного или склеенного плоского); полиэтиленовые бидоны, бочки, фляги; мешки из ткани; стеклянная тара (банки и бутылки) и др.

А вот разовая тара в большинстве случаев относится к невозвратной. Она может стать возвратной лишь, если это предусматривает договор купли-продажи (ст. 517 ГК РФ; Методические указания, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н (далее – Приказ № 119н)).

В чем специфика возвратной тары

Порядок бухгалтерского учета возвратной тары во многом зависит от особенностей, которые присущи только ей.

Сама по себе возвратная тара объектом продажи не является. При отгрузке упакованного в нее товара ее реализации не происходит. Тара только сопровождает товар в пути от продавца, который является ее владельцем, к покупателю. А затем в опорожненном виде возвратная тара совершает обратный путь – от покупателя к продавцу.

Как правило, в отношении возвратной многооборотной тары стороны договариваются о внесении покупателем залога. Его сумма не является ни доходом продавца, ни расходом покупателя. После возврата тары в исправном состоянии сумма залога должна вернуться к его вносителю.

Но если покупатель в срок не вернул тару (полностью или частично), то она переходит в его собственность. При этом он получает доход в размере рыночной стоимости тары и несет расход в размере неполученного обратно залога. Продавец же при этом получает доход в размере невозвращенного залога и расход в виде списанной невозвращенной тары.

Далее рассмотрим, как сказываются особенности возвратной тары на отражении в бухгалтерском учете отдельных операций с ней.

При отгрузке товаров в возвратной таре продавец должен выписать сертификат, в котором указать количество тары, ее стоимость и дату возврата. Этот сертификат нужно передать покупателю в течение двух дней с момента отгрузки товара.

Вместо сертификата продавец может на товаросопроводительных документах к отгружаемым товарам поставить соответствующий штамп (п. 8 постановления Госснаба СССР от 21 января 1991 г. № 1).

Сведения о возвратной таре нужно указать в спецификации по форме № ТОРГ-10. В ней указать вид тары, ее количество, вес. Один экземпляр предназначен покупателю, другой остается у продавца. Если возвратная тара (ящики, бочки, тюки, мешки и т. д.) является закрытой, то понадобится еще упаковочный ярлык по форме № ТОРГ-9 на каждую единицу тары. Его нужно выписать в трех экземплярах: один нужно вложить в тару, другой приложить к счету-фактуре, третий остается у продавца (постановление Росстата от 25 декабря 1998 г. № 132).

Учет приобретения тары продавцом

Торговая организация, как правило, приобретает тару со стороны за плату. Отразить в учете ее нужно по фактической себестоимости (п. 63 Приказа № 119н; п. 6 ПБУ 5/01). Фактическую себестоимость возвратной тары формирует и «входной» НДС, не возмещаемый из бюджета. Ведь при реализации продукции в возвратной таре ее реализации не происходит, НДС на стоимость такой тары не начисляется, «входной» налог, уплаченный поставщику тары, к вычету не принимается (п. 2 ст. 170, 171 НК РФ).

При поступлении возвратной тары от поставщика бухгалтер торговой организации сделает проводку:

ДЕБЕТ 41 «Товары» субсчет «Тара под товаром и порожняя» КРЕДИТ счета учета расчетов (60, 76 и т. д.)

– оприходована по фактической себестоимости возвратная тара (в т. ч. «входной» НДС).

Если номенклатура тары обширна, а скорость оборачиваемости высока, продавцу разрешено учитывать ее по учетным (продажным) ценам (п. 182 Приказа № 119н). Но это нужно отразить в учетной политике для бухгалтерского учета.

Определять учетную цену поступающей тары следует одним их способов (п. 166 Приказа № 119н):

– по договорным ценам;

– по фактической себестоимости материалов (по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года));

– по планово-расчетным ценам;

– по средней цене группы.

Если торговая организация применяет учетную цену, то в бухучете придется отражать разницу между фактической (покупной) и учетной (продажной) стоимостью тары и относить ее на финансовые результаты в качестве прочих доходов или расходов. Поясним на примере.

Пример 1

ООО «Мечта» приобрело у производителя 100 пластмассовых ящиков под молочную продукцию по цене 118 руб. за штуку, включая НДС. Эти ящики «Мечта» будет использовать в качестве возвратной тары, поэтому «входной» налог нужно учесть в фактической стоимости тары. В бухгалтерской учетной политике организации закреплено, что учет тары ведется по учетным (плановым) ценам.

«Мечта» установила учетную цену для тары – 125 руб.

Бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 41 «Тара под товаром и порожняя» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– 11 800 руб. (включая НДС) (118 руб. Х 100 шт.) – приобретена многооборотная возвратная тара;

ДЕБЕТ 41 «Тара под товаром и порожняя» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы»

– 700 руб. ((125 руб. – 118 руб.) Х 100 шт.) – списана положительная разница между учетной и фактической ценой ящиков.

Если бы учетная цена оказалась ниже фактической, то бухгалтерская проводка по списанию разницы была бы обратной.

Когда для исполнения обязательства по возврату тары покупателем договор предусматривает внесение залога, при реализации товаров тару учитывают по залоговой цене. В этом случае тоже возможны отклонения от фактической себестоимости, и проводки по учету тары будут такими же, как и в случае с применением учетной цены.

Учет возвратной тары при отгрузке товаров с залогом

В стоимость поставляемых товаров стоимость возвратной тары не включают. Но в договоре купли-продажи стороны обычно предусматривают сумму, которую покупатель обязан перечислить продавцу в случае невозврата тары. Эта сумма является залогом. А в первичных документах на поставку товаров продавец выделяет возвратную тару в отдельные позиции по залоговой цене (без НДС) (п. 7 ст. 154 НК РФ).

Пример 2

ООО «Мечта» приобрело картонные ящики, чтобы использовать их в качестве возвратной тары, по цене 118 руб. (в т.ч. НДС 18руб.) в количестве 100 штук на общую сумму 11 800 руб. (118 руб. Х 100 шт.). «Мечта» отгрузила в адрес ООО «Солнышко» товар в этих ящиках по залоговой цене 70 руб. за один ящик. Покупатель уплатил за ящики залог в сумме 7000 руб. По договору возвратить тару «Солнышко» обязано в течение 15 дней с даты отгрузки, но возвратило только 90 ящиков.

Вот как отражены операции по движению возвратной тары у поставщика:

ДЕБЕТ 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» КРЕДИТ 41 субсчет «Тара под товаром и порожняя»

– 7000 руб. (70 руб. Х 100 шт.) – передана покупателю возвратная тара по залоговой стоимости;

ДЕБЕТ 51 «Расчетный счет» КРЕДИТ 76

– 7000 руб. – получена от покупателя сумма залога за возвратную тару;

– 6300 руб. (70 руб. Х 90 шт.) – поступила возвращенная покупателем тара;

– 6300 руб. – перечислен покупателю залог за возвращенную тару;

– 700 руб. (70 руб. Х 10 шт.) – сторнирована залоговая стоимость невозвращенной возвратной тары; В РАМКУ

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 19 «НДС по приобретенным ценностям»

– 180 руб. (18 руб. Х 10 шт.) – сторнирован НДС, учтенный в стоимости невозвращенной тары; В РАМКУ

– 480 руб. (118 руб. Х 10 шт.) – 700 руб.)) – сторнирована разница между покупной и залоговой ценой невозвращенной тары; В РАМКУ

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 180 руб. – принят к вычету НДС, относящийся к стоимости невозвращенной тары;

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы»

– 700 руб. – отражена реализация не возвращенной покупателем тары;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 126 руб. (700 руб. Х 18 %) – начислен НДС при реализации невозвращенной тары;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ 41

– 1000 руб. (100 руб. Х 10 шт.) – списана стоимость реализованной тары;

– 700 руб. – зачтена сумма залога, полученного в качестве оплаты за реализованную невозвращенную тару.

Покупатель отразит свои операции так:

ДЕБЕТ 41 субсчет «Тара под товаром и порожняя» КРЕДИТ счета учета расчетов (60, 76)

– 7000 руб. (70 руб. Х 100) – поступила возвратная тара;

ДЕБЕТ счета учета расчетов (60, 76) КРЕДИТ 51

– 7000 руб. – перечислен поставщику залог за возвратную тару;

ДЕБЕТ счета учета расчетов (60, 76) КРЕДИТ 41

– 6300 руб. (70 руб. Х 90 шт.) – возвращена тара поставщику;

ДЕБЕТ 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» КРЕДИТ 41

– 700 руб. (70 руб. Х 10 шт.) – списана недостача возвратной тары;

ДЕБЕТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» КРЕДИТ 94

– 700 руб. – отнесена на виновных лиц недостача тары;

или (если виновные не установлены)

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ 94

– 700 руб. – списана недостача тары;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ счета учета расчетов (60, 76)

– 6300 руб. – поступила возвращенная залоговая сумма (за вычетом стоимости невозвращенной тары).

Как учитывается возвратная тара у поставщика и покупателя

Больше материалов по теме «Бухгалтерский учёт» вы можете получить в системе КонсультантПлюс .

1. Что такое тара
2. Классификация тары
3. Особенности понятия возвратной тары
4. Нюансы учета возвратной тары
5. Возвратная тара в ракурсе налогов

Некоторые товары просто невозможно реализовать без тары, не навредив при этом их качеству. Производитель может упаковать их при подготовке к продаже и включить цену тары в себестоимость. Но если тару можно использовать повторно без ущерба для товара, часто покупателей просят вернуть ее назад. Хозяйка, идущая на рынок с бидончиком для молока, как раз имеет дело с возвратной (многооборотной) тарой.

Рассмотрим, как учитываются операции с возвратной тарой на производстве, каким образом эта динамика отражается в бухгалтерских проводках и в налоговом учете.

Что такое тара

Тара – это основной элемент упаковочного комплекса для товара, предназначенный для сбережения товарного качества при перемещении, хранении и реализации продукции.

СПРАВКА! Итальянское слово «tara» происходит от арабского «tarha», в переводе означающего «нечто отброшенное».

Термины «тара» и «упаковка» не дублируют друг друга, несмотря на то что Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года № 119н, называют тару «внешней упаковкой». ГОСТ 17527-2003 «Упаковка: термины и определения» прямо призывает не считать их синонимами.

Согласно законодательным разъяснениям, тара отличается от упаковки тем, что без тары продукция в принципе не может быть реализована, тогда как упаковка только облегчает этот процесс и делает его более удобным.

НАПРИМЕР. Стиральная машина теоретически может быть доставлена в магазин и потребителю без каких-то дополнительных действий с ней. Однако, поскольку она дорогостоящая, а внешний вид изделия может пострадать при транспортировке, корпус и его элементы защищают картонной коробкой, пенопластовыми прокладками, полиэтиленовой пленкой. Все это и представляет собой упаковку.

Лимонад нельзя продать без какой-либо емкости, в которую его помещают при розливе. Пластиковая или стеклянная бутылка будут являться тарой, а пленка, в которую упаковано сразу 6 бутылок или ящик, – упаковкой.

Классификация тары

Тару подразделяют на виды по нескольким основаниям:

1. Применение в процессе производства:
   • тара, которую используют в самом технологическом процессе;
   • тара для складского хранения;
   • тара для помещения в нее продаваемых товаров.
2. По материалу изготовления:
   • металлическая;
   • картонная;
   • стеклянная;
   • полиэтиленовая;
   • пластмассовая;
   • керамическая;
   • тканевая и др.
3. По форме:
   • бутылки;
   • коробки;
   • бочки;
   • ящики;
   • банки;
   • пакеты;
   • канистры;
   • фляги;
   • тубы;
   • мешки и др.
4. По назначению:
   • потребительская – та, в которой товар попадет к конечному покупателю (может быть индивидуальной и групповой);
   • производственная – тара, применяемая для хранения сырья и элементов изделия, а также для его перемещения внутри производства;
   • транспортная – для облегчения перевозки и хранения (может быть малогабаритной или крупногабаритной);
   • специальная (консервирующая) – для обеспечения сохранности продукции.
5. По кратности применения:
   • разовая;
   • многооборотная (возвратная);
   • специальная – является частью самого товара, оборудованием для него.

ВАЖНО! Когда говорят о виде тары, чаще всего имеют в виду ее форму, а когда о типе тары, то материал.

Особенности понятия возвратной тары

Возвратная (многооборотная) тара – обязательный элемент упаковки, наличие которого гарантировано договором поставки. Он может быть возвращен производителю в неповрежденном виде и повторно использован без ущерба для качества упаковки товара. Примерами возвратной тары могут служить стеклянные банки и бутылки, мешки из ткани, ящики, контейнеры и пр.

Согласно ст. 481 Гражданского Кодекса РФ, для некоторых видов товаров поставка в таре является обязательной. Нарушение этого пункта может стать основанием для признания товара некачественным, что может вызвать претензии со стороны покупателя или даже возврат товара.

Тара признается возвратной в тексте договора купли-продажи (п. 3 ст. 254 НК РФ). Это значит, что она должна быть возвращена поставщику в исходном состоянии, если стороны не договорились об ином (ст. 517 ГК РФ). Продавец берет у покупателя залог за возвратную тару, а после доставки ее обратно возвращает залог.

Нюансы учета возвратной тары

Возможные сложности учета вызваны особым статусом возвратной тары: несмотря на то что она доставляется покупателю вместе с товаром, право собственности на нее остается у продавца. Важным моментом, определяющим учет, является отнесение многоразовой тары к разным видам активов:

• материально-производственным запасам;
• основным средствам.

Учет возвратной тары как запаса

Провести по бухгалтерии возвратную тару в качестве материальных запасов можно, если срок ее полезного использования не превышает 1 года или одного операционного цикла (если он превышает 12 месяцев).

Для отражения операций с такой тарой применяются:

• счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»;
• субсчет 10.4 «Тара и тарные материалы» – для складского и внутрипроизводственного хранения и перемещения;
• субсчет 284 «Тара под товарами» – в основном применяется торговыми предприятиями.

Учет возвратной тары как основного средства производства

Если срок применения тары будет большим, чем 12 месяцев, а стоимость – входить в установленный для ОС лимит, она подпадает под определение основного фонда и должна проводиться соответствующим счетом 115 «Необоротные активы». Как все ОС, она подлежит амортизации и последующему списанию.

Учет тары у поставщика

Поставщик отдает тару вместе с товаром, сохраняя на нее право собственности. В приходных документах для учета стоимости приобретения такой тары выделена отдельная строчка, она не плюсуется к стоимости остальных запасов, а считается по чистой реализационной стоимости. Когда она поступает вместе с товаром, для нее будет отдельная строка в товарно-транспортной накладной или счете-фактуре.

Тара-запас фиксируется на счете 41 «Тара под товаром и порожняя», а специальная тара – на счете 01 как основное средство.

Учет тары у покупателя

Сохранность возвратной тары и ее возврат могут быть гарантированы текстом договора, в этом случае залог не вносится, но оговариваются санкции за порчу или утрату тары. Учитывать такую процедуру придется на забалансовом счете 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение».

Покупатель, внесший залог за возвратную тару, обязуется вернуть ее продавцу в неповрежденном состоянии, после чего получит залоговую сумму обратно. Эта процедура подлежит учету на балансовых счетах 10 «Тара» (если товар прибыл для собственного использования) и 41 «Тара под товаром» (если планируется перепродажа).

Пример проводок динамики возвратной тары

ООО «Учкудук» заключило с компанией-поставщиком «Жажда» 2 договора:

1. Договор на поставку лимонада для его последующей перепродажи потребителю. Лимонад в стеклянных бутылках находится в пластмассовых ящиках по 6 шт. Ящики являются многоборотной тарой, за невозврат которой предусмотрена штрафная сумма в 5 000 руб. – возмещение стоимости ящиков.
2. Договор на поставку питьевой воды для сотрудников ООО «Учкудук». Канистры для воды предоставляются поставщиком на возвратной основе с внесением залога в 2 000 руб.

Проводки относительно тары по договору 1, сделанные ООО «Учкудук» (покупателем):

• дебет 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение» – 5 000 руб. – приняты пластмассовые ящики, в которых поставляется лимонад;
• кредит 002 – 5 000 руб. – пластмассовые ящики возвращены поставщику.

Проводки относительно тары по договору 1, сделанные ООО «Жажда» (продавцом):

• дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 41 «Тара» – 5 000 руб. – переданы пластмассовые ящики, в которые упакованы бутылки с лимонадом;
• дебет 41 «Тара», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 5 000 руб. – пластмассовые ящики возвращены покупателем.

Проводки относительно тары по договору 2, сделанные ООО «Учкудук» (покупателем):

• дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 51 «Расчетные счета» – 2 000 руб. – внесен залог за канистры для питьевой воды;
• дебет 10 «Тара», кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– 2 000 руб. – получены канистры с питьевой водой;
• дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 10 «Тара» – 2 000 руб.– канистры из-под питьевой воды возвращены поставщику;
• дебет 51 «Расчетные счета», кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 2 000 руб. – получена залоговая сумма за водяные канистры.

Проводки относительно тары по договору 2, сделанные ООО «Жажда» (продавцом):

• дебет 51«Расчетные счета», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 2 000 руб. – принят залог за канистры для питьевой воды;
• дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 41 «Тара» – 2 000 руб. – переданы покупателю канистры с питьевой водой;
• дебет 41 «Тара», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 2 000 руб.– возвращены канистры из-под питьевой воды;
• дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 51 «Расчетные счета» – 2 000 руб. – возвращена залоговая сумма за водяные канистры.

Возвратная тара в ракурсе налогов

НК РФ в п.7 ст. 154 регламентирует налогообложение при операциях с возвратной тарой:

1. При внесении за тару залога эта сумма не входит в базу по исчислению НДС.
2. Если многооборотную тару не возвратили, считается, что ее приобрели за залоговую стоимость, а эта операция уже подлежит обложению НДС (после истечения сроков возврата и получения/направления соответствующего уведомления от бывшего хозяина тары).
3. Поставщик, не получивший свою тару назад, должен выделить из ее стоимости НДС, включить остальную сумму в налоговую базу, а на выделенный НДС направить покупателю, ставшему собственником тары, счет-фактуру.
4. Если покупатель оставляет тару себе, то нужно будет списать НДС на «прочие доходы», а если перепродает – принять к вычету.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Все документы относительно многооборотной тары, которая не была возвращена, утрачивают силу, вместо них актуальными становятся документальные свидетельства купли-продажи тары, облагаемой обычными для этой операции налогами.

Учет возвратной тары у организации-поставщика

Организация (поставщик) заключила с контрагентом (покупателем) договор о поставке продукции. В договоре не предусмотрен пункт о возврате тары. Возврат тары происходит не по всем поставкам. Организация указывает в счете: залоговая стоимость тары не входит в стоимость продукции и является возвратной. Покупатель в действительности возвращает тару. Тара ранее была приобретена и оприходована по себестоимости на счет 10.04 (без НДС).

Как правильно учитывать возвратную тару в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете возвратную (многооборотную) тару организации-поставщику следует учитывать на субсчете 10.04 «Тара и тарные материалы» до ее фактического выбытия вследствие негодности.

В налоговом учете стоимость многооборотной тары, не являющейся амортизируемым имуществом, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода этой тары в эксплуатацию.

Подробности смотрите ниже.

Обоснование вывода:

В силу п. 1 ст. 481, п. 5 ст. 454 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа обязательства, поставщик обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки. Многооборотная тара и средства пакетирования, в которых поступил товар, подлежат возврату поставщику, если иное не предусмотрено договором. Возврат осуществляется в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Не являющаяся многооборотной тара, а также упаковка подлежат возврату лишь в случаях, предусмотренных договором (ст. 517 ГК РФ).

В целях решения вопроса об отнесении тары к многооборотной можно ориентироваться, в частности, на положения п.п. 162-163 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания N 119н).

За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии (п. 164 Методических указаний N 119н).

В п. 166 Методических указаний N 119н предусмотрено что вне зависимости от условий приобретения тары организацией-поставщиком (покупка или изготовление непосредственно в организации), тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В случае наличия в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары и (или) тарных материалов разрешается вести синтетический и аналитический учет тары в учетных ценах. Как мы поняли из вопроса, организация ведет учет возвратной тары по фактической себестоимости.

Согласно п. 173 Методических указаний N 119н если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (то есть сверх стоимости затаренной в нее продукции), то стоимость тары (по фактической себестоимости или учетным ценам) списывается у поставщика с кредита счета «Материалы» (субсчет «Тара и тарные материалы») в дебет счета учета расчетов по мере отгрузки (отпуска). На основании п. 176 Методических указаний полученная обратно возвратная тара учитывается у поставщика по дебету счета «Материалы» (субсчет «Тара и тарные материалы», в данном случае 10.04) по фактической себестоимости или учетным ценам в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.

Минфин России в письме от 14.05.2002 N 16-00-14/177 пояснил, что учет движения возвратной тары, на которую установлен залог, ведется в суммах залога и предлагает во избежание необоснованного завышения объемов выручки при расчете по многооборотной таре использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Исходя из вышеизложенного, рекомендуем следующие записи по счетам бухгалтерского учета организации:

Дебет 10, субсчет 10.04 «Тара и тарные материалы», Кредит 60
— оприходована тара по фактической себестоимости;

Дебет 19, Кредит 60
— выделен предъявленный поставщиком тары НДС;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19
— НДС принят к вычету;

Дебет 60, Кредит 51
— погашена задолженность перед поставщиком тары;

Дебет 76, Кредит 10, субсчет 10.04 «Тара и тарные материалы»
— списана фактическая себестоимость возвратной тары при ее передаче покупателю;

Дебет 76, Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— разница между фактической и учетной ценой тары (если есть) списывается в прочие доходы;

Дебет 51, Кредит 76
— получена от покупателя залоговая стоимость возвратной тары;

Дебет 10, субсчет 10.04 «Тара и тарные материалы», Кредит 76
— тара возвращена покупателем;

Дебет 76, Кредит 51
— перечислены покупателю денежные средства в виде залога за тару.

В то же время полагаем, что в учете организации в рассматриваемом случае возможны и следующие бухгалтерские проводки (начиная с передачи возвратной тары покупателю):

Дебет 10, субсчет «Тара и тарные материалы», Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— фактическая себестоимость многооборотной тары доведена до ее учетной цены (залоговой стоимости);

Дебет 76, Кредит 10, субсчет «Тара и тарные материалы»
— списана учетная цена возвратной тары при ее передаче покупателю;

Дебет 51, Кредит 76
— получена от покупателя залоговая стоимость возвратной тары;

Дебет 10, субсчет «Тара и тарные материалы», Кредит 76
— тара возвращена покупателем;

Дебет 76, Кредит 51
— перечислены покупателю денежные средства в виде залога за тару.

Применяемую методику учета организации следует зафиксировать в своей учетной политике.

В целях налогового учета многооборотной тары затраты на ее приобретение в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ относятся к материальным расходам, связанным с производством и реализацией.

Для целей налогообложения прибыли согласно пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов учитываются затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку). Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость многооборотной тары, не являющейся амортизируемым имуществом, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода этой тары в эксплуатацию (постановление ФАС ВСО от 10.09.2008 по делу N А33-664/08-Ф02-4336/08).

В силу п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Как видим, глава 25 НК РФ устанавливает единственно возможный вариант учета МПЗ — по фактической себестоимости. При этом законодательство о налоге на прибыль не содержит такого дохода, как разница между фактической и учетной ценами на возвратную тару.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

— Энциклопедия решений. Условия договора поставки о таре и упаковке;

— Налоговый учет тары и упаковки (И.Н. Гурина, журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов», N 10, октябрь 2017 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Учет многооборотной возвратной тары

Организация планирует осуществлять поставку товара покупателю в возвратной таре. Каковы особенности бухгалтерского и налогового учета операций с многооборотной тарой?

Правила для учета для многооборотной тары содержатся в «Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. В частности, в бухгалтерском учете стоимость залоговой тары будет признана в составе расходов только на дату списания или продажи указанной тары (п. 190). Списание тары-оборудования, учтенной на счете «Основные средства», производится в порядке, установленном для списания объектов основных средств (п. 198).

Сумма залога, полученная от покупателя и подлежащая возврату ему при получении порожней тары, не признается доходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

В бухгалтерском учете залоговая тара учитывается по сумме залога. Разница между фактической себестоимостью и залоговой ценой тары при ее приобретении относится на финансовые результаты (п. 182 и п. 166 Методических указаний).

При передаче возвратной тары покупателю она должна быть указана в счетах и расчетных документах отдельной строкой по ценам, указанным в соответствующих договорах (п. 174 Методических указаний).

В соответствии с п. 173, п. 176 Методических указаний, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, письмом Минфина России от 14.05.2002 № 16-00-14/177 следует выполнить следующие проводки:

при отгрузке товара в таре, учтенной по залоговым ценам:

Дебет 76 Кредит 10.4 (41-3)

при получении возвратной тары обратно от покупателя:

Дебет 10-4 (41-3) Кредит 76

В случае невозвращения покупателем поставщику многооборотной тары сумма залога за эту тару не возвращается. Указанная сумма признается поставщиком прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99, п. 185 Методических указаний).

Для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение многооборотной тары могут учитываться в составе материальных на дату ее передачи в производство (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Сумма полученного залога не признается доходом при налогообложении прибыли (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ). При невозврате тары залоговая сумма, удерживаемая поставщиком, учитывается им в составе внереализационных доходов (п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ, Письмо УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 № 24-11/26611).

Если многооборотная тара подлежит возврату покупателем, то полученная от него залоговая цена не включается в налоговую базу по НДС (п. 7 ст. 154 НК РФ).

По мнению Минфина РФ, изложенному в письме от 30.04.2013 № 03-07-11/15419, если многооборотная тара, в которой реализуются товары, облагаемые НДС, подлежит возврату продавцу товаров, то НДС, уплаченный продавцом при ее приобретении, к вычету не принимается. Сумму такого НДС можно включить в стоимость тары на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Ряд судов считает, если многооборотная тара приобреталась для реализации товара, облагаемого НДС, то вычет сумм НДС по приобретаемой таре должен осуществляться в общем порядке (Постановления ФАС Поволжского округа от 15.11.2011 № А65-2998/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2011 № А29-8379/2010).

Обращаем внимание на судебное решение, в котором суд признал передачу возвратной тары операцией, облагаемой НДС и доначислял НДС, не приняв во внимание п. 7 ст. 154 НК РФ. При исследовании представленных налогоплательщиком документов, было установлено, что при реализации товаров договор залога (либо договор о возврате многооборотной тары) не заключался, залоговая цена покупателями не вносилась. Платежные документы, подтверждающие внесение денежных средств в виде залога, Обществом не представлено (Постановление ФАС ЗСО от 27.10.2008 № Ф04-6609/2008 (15039-А27-37), Ф04-6609/2008(15363-А27-37) по делу № А27-1515/2008).

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.10.2009 по делу № А28-753/2009-13/21 указывалось, что в случае, если продукция реализуется в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, налог, уплаченный поставщикам при приобретении такой тары, подлежит включению в стоимость продукции.

Таким образом, наличие судебных дел разной направленности говорит о спорности вопроса о вычете входного НДС по возвратной таре и риске возникновения налогового спора в случае принятия к вычету данного НДС без отражения реализации возвратной тары.

Обращаем ваше внимание на то, что если по истечении установленного на возврат срока, покупатель не вернул возвратную тару, а поставщик не предпримет меры по ее возврату или истребованию стоимости возвратной тары, то налоговый орган может сделать вывод о безвозмездной передаче возвратной тары и произвести доначисление НДС на безвозмездно переданное имущество и отказать в признании расходов на тару для целей налогообложения, как переданное безвозмездно (п. 16 ст. 270 НК РФ).