Ukkaskadgel.ru

Документооборот онлайн
6 просмотров
Рейтинг статьи
1 звезда2 звезды3 звезды4 звезды5 звезд
Загрузка...

Суммы амортизации можно учесть в косвенных расходах

Суммы амортизации можно учесть в косвенных расходах

Налоговый спор на тему правомерности учета в составе косвенных расходов суммы амортизации основных средств.

Основание спора

Налоговая инспекция провела выездную проверку, по результатам которой приняла решение о доначислении налога на прибыль, пени и штрафа.

Позиция налоговой инспекции

Инспекция считает, что общество неправомерно учло в составе косвенных расходов суммы амортизации основных средств. По мнению налоговой, данные суммы следовало учитывать в составе прямых расходов, принимаемых для целей налогообложения, не сразу, а по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они были учтены.

Позиция предприятия

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в суд.

Суд решил

Суд указал, что в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса (далее – Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 2 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством или реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В силу пункта 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318–380 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 272 Кодекса амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259-259.2, 322 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 Кодекса сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном главой 25 Кодекса. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода ее начисления или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 259.1 Кодекса при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации, а также при применении этого метода в отношении объектов амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 259 Кодекса применяется порядок начисления амортизации, установленный настоящей статьей.

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 318 Кодекса, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей главы 25 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

В статье 319 Кодекса предусмотрено, что в том случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Суд установил, что общество применяет линейный способ начисления амортизации. Согласно учетной политике фирмы, для целей налогообложения расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются налогоплательщиком на прямые и косвенные. Суммы начисленной амортизации не отнесены обществом к прямым расходам. Начисленная амортизация основных средств, непосредственно участвующих в выпуске продукции, по окончании каждого месяца в полном объеме относилась организацией на расходы в целях налогообложения.

Суд установил, что исходя из особенностей технологического процесса общества, отнести суммы начисленной амортизации к конкретному производственному процессу и изготовлению определенной продукции невозможно. Данное обстоятельство не опровергнуто инспекцией.

Суд пришел к выводу, что общество правомерно относило к косвенным расходам суммы начисленной амортизации по основным средствам по окончании каждого месяца в полном объеме.

Таким образом, инспекция неправомерно доначислила обществу налог на прибыль в связи с исключением из состава расходов сумм начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно участвующим в процессе производства продукции.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 февраля 2014 г. № А82-12003/2012

Бератор на 100% обеспечит вам квалифицированную юридическую поддержку в типовом судебном разбирательстве. Он полностью исключит необходимость привлекать помощь стороннего юриста и сэкономит вам деньги. Узнайте больше >>

Если у Вас есть вопрос — задайте его здесь >>

Читайте также по теме:

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Как разделить расходы на прямые и косвенные

В налоговом учете компаний, использующих метод начисления, все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные. Этому посвящена статья 318 НК РФ.

Татьяна Нечаева, эксперт по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ООО «ИК Ю-Софт», нашла ответы на вопросы о том, когда фирма вправе включить такие расходы в налогообложение прибыли.

1. Для чего нам нужно делить расходы? Чем обосновано это требование?

Косвенные расходы, произведенные в течение отчетного или налогового периода, уменьшают прибыль этого же периода.

А вот прямые траты учитывают по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, то есть признание этих расходов может затянуться. Исключение составляет деятельность по оказанию услуг. Исполнители услуг вправе учитывать прямые расходы в том же порядке, что и косвенные.

Следовательно, прямые траты в налоговом учете, в отличие от косвенных, будут формировать не только себестоимость продаж, но и налоговую стоимость незавершенного производства, а также нереализованной готовой продукции. Это заставляет организации тщательнее подходить к вопросу обоснования распределения расходов на прямые и косвенные.

2. Что относится к прямым расходам?

Распределение расходов на прямые и косвенные, а также порядок их отнесения на себестоимость продукции фирма определяет сама исходя из особенностей бизнеса.

Вместе с тем нужно учитывать определенные принципы: так, Налоговым кодексом определен примерный перечень расходов, которые относятся к прямым, например затраты на приобретение сырья или материалов, покупку комплектующих изделий; заработная плата и начисленные на нее обязательные страховые взносы; суммы начисленной амортизации по основным средствам. Проверяющие отмечают, что глава 25 Налогового кодекса не содержит прямых норм, ограничивающих компании в отнесении тех или иных расходов к прямым либо косвенным. Определив перечень прямых трат, организации следует закрепить их в учетной политике.

3. Что относится к косвенным расходам?

Косвенные расходы — это затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, которые компании вправе учесть в расходах в том периоде, в котором они понесены. Минфин в письме от 10 февраля 2016 года № 03-03-06/3/6878 напомнил, что те затраты, которые не отнесены в учетной политике к прямым и не являются внереализационными, признаются косвенными. Таким образом чиновники конкретизировали виды таких затрат. Отметим, что ранее ясности по данному вопросу не было. Теперь разъяснения финансистов позволяют бухгалтерам правильно оценивать такие расходы, и, соответственно, корректно учитывать как прямые, так и косвенные траты в целях налогообложения и правильного финансового результата.

4. Как организациям делить расходы на прямые и косвенные?

Любой компании выгоднее как можно больше расходов считать косвенными. В этом случае можно признать всю их сумму уже в текущем отчетном периоде. Однако налоговики настаивают на том, что фирмы не вправе произвольно относить расходы именно к косвенным и обязаны обосновать, почему их нельзя считать прямыми.

К прямым или косвенным расходам относить арендную плату по зданию, в котором расположен производственный цех организации? На этот вопрос ответили арбитры Верховного суда. Согласно их мнению, расходы по арендной плате в целях налогообложения относятся к прямым расходам. Данная позиция высказана в Определении от 12 января 2015 года № 305-КГ14-7150.

Согласно Налоговому кодексу каждая компания вправе самостоятельно установить в учетной политике, какие именно расходы она относит к прямым, а какие — к косвенным (абз. 5 п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом реальной самостоятельности в распределении трат между прямыми и косвенными у бизнеса фактически нет. Минфин в письмах от 19 мая 2014 года № 03-03-РЗ/23603, от 30 августа 2013 года № 03-03-06/1/ 35755 указал на необходимость обоснования установленного перечня прямых трат. Контролирующие органы подчеркивают, что перечень прямых расходов хоть и определяется организациями самостоятельно, не может быть произвольным. Необходимо экономическое обоснование. Такой подход поддерживают и суды в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 2 ноября 2010 года № 8617/10, АС Западно-Сибирского округа от 23 мая 2016 года по делу № А27-10958/ 2015, Определении ВАС РФ от 13 мая 2010 года № ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009 и др.

Читать еще:  Исковое заявление о разделе лицевого счета. образец заполнения и бланк 2021 года

5. Чем руководствоваться при утверждении перечня прямых расходов?

Этому способствует грамотно составленная учетная политика. Для разработки налогового перечня прямых расходов можно воспользоваться бухгалтерскими правилами формирования себестоимости. Минфин и ФНС рекомендуют включать в прямые расходы все затраты, которые входят в себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете.

Следует учитывать, что в сравнении с рекомендованным перечнем прямых трат из Налогового кодекса бухгалтерская себестоимость складывается из гораздо большего числа затрат. А значит, в этом случае компания будет учитывать меньше расходов периодом их возникновения. При этом положительным является то, что никаких разниц с бухучетом по ПБУ 18/02 в этой части не будет.

6. Что такое экономическая обоснованность расходов?

Минфин в письмах от 26 мая 2015 года № 03-03-06/1/30165, от 28 января 2015 года № 03-03-06/2/2986, от 30 января 2015 года № 03-03-06/1/3586 разъяснил, что обоснованность расходов для целей налогообложения должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате предпринимательской или иной экономической деятельности.

Аналогичная позиция изложена в Определениях Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 года № 320-О-П, от 4 июня 2007 года № 366-О-П, от 16 декабря 2008 года № 1072-О-О.

7. Каковы будут последствия, если в учетной политике отсутствует распределение расходов?

Отсутствие в учетной политике обоснования распределения расходов на прямые и косвенные может привести к тому, что налоговики по-другому определят перечень расходов, пересчитав компании базу по налогу на прибыль, доначислят налог, пени, а возможно — и штраф.

8. Как признавать расходы фирмам, занимающимся оказанием услуг?

В общем случае компании учитывают прямые расходы по мере реализации продукции, работ, услуг. В отношении фирм, занимающихся оказанием услуг, установлено исключение. Исполнители услуг могут учитывать прямые расходы так же, как и косвенные, периодом их возникновения без привязки к дате оказания услуг, при условии, что это закреплено в учетной политике. Такие компании вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Несмотря на это, компании, оказывающие услуги, все равно должны делить все понесенные траты на прямые и косвенные, поскольку в Налоговом кодексе речь идет именно об особом порядке признания прямых расходов при оказании услуг, а не о том, что все расходы таких организаций можно считать косвенными. Никаких исключений из этого правила НК РФ не предусмотрено. Вместе с тем исполнители услуг могут и не пользоваться упрощенным порядком признания прямых расходов.

Минфин не считает ошибкой, если производственная организация пропишет в учетной политике, что все расходы, связанные с производством товаров, относятся к прямым (письмо от 11 января 2008 г. № 03-05-05-01/3).

9. Могут ли компании, выполняющие работы, распределять прямые расходы так же, как и организации, оказывающие услуги?

Для фирм, выполняющих работы, такая возможность не предусмотрена. Применять упрощенный порядок признания прямых расходов вправе только организации, которые оказывают услуги.

10. Может ли организация все расходы считать косвенными?

Организации, занимающиеся производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, вправе расширить перечень расходов, которые они относят к прямым, но не вправе считать все расходы косвенными. Такие разъяснения даны в письмах от 26 января 2006 года № 03-03-04/1/60, от 20 января 2006 года № 03-03-04/1/53, от 16 января 2006 года № 03-03-04/4/5 и от 28 декабря 2005 года № 03-03-04/1/464. То есть в учетной политике фирмы можно установить перечень прямых расходов, отличный от того, который предложен статьей 318 Налогового кодекса.

В частности, они могут считать прямыми те расходы, которые согласно статье 318 НК РФ являются косвенными. Более того, Минфин не считает ошибкой, если производственная организация пропишет в учетной политике, что все расходы, связанные с производством товаров, относятся к прямым (письмо от 11 января 2008 г. № 03-05-05-01/3).

11. К какому виду расходов относятся расходы на оплату услуг субподряда?

Данный вопрос является спорным. Расходы на оплату работ, выполненных субподрядными организациями, не поименованы в примерном перечне прямых расходов, указанном в статье 318 НК РФ. В связи с этим компании вправе отнести такие траты к косвенным (абз. 3 и 4 п. 1 ст. 318 НК РФ). Вместе с тем контролирующие органы считают, что расходы на оплату услуг субподряда связаны с производственным процессом, и относят их к прямым. Об этом разъяснено в письмах ФНС России от 28 декабря 2010 года № ШС-37-3/18723@, УФНС России по г. Москве от 3 сентября 2012 года № 16-15/082396@, от 26 января 2011 года № 16-15/006871 и от 24 января 2011 года № 16-03/005790@.

Некоторые суды занимают иную позицию и разрешают учитывать расходы на оплату услуг субподрядчиков в составе косвенных затрат (Постановления ФАС Поволжского округа от 21 января 2014 г. № А65-6968/2013, Московского округа от 24 сентября 2013 г. № А40-99174/12-99-375 и от 26 октября 2012 г. № А40-135476/11-99-580).

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ

В ПОМОЩЬ БУХГАЛТЕРУ

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В свою очередь расходы на производство и реализацию, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы (ст. 318 НКРФ).

К прямым расходам относятся: материальные затраты, определяемые в соответствии с п.п. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НКРФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все остальные расходы являются косвенными. Осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, они в полном объеме относятся к расходам данного отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (по размеру, по дате признания, по принципу соответствия доходов и расходов).

К косвенным расходам относятся: затраты на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплата труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т.п. согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729 (далее — Методические рекомендации); материальные расходы на проведение испытаний, контроля и содержание основных средств; расходы на приобретение материалов для упаковки или иной производственной подготовки реализуемых товаров; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым, в частности, для управления организацией, и по нематериальным активам согласно п. 2 ст. 218 НК РФ; расходы на приобретение воды, топлива, энергии всех видов, отопление зданий, трансформацию и передачу энергии; расходы на приобретение спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым.

Пример. В ООО в течение налогового периода на 590 000 руб. был приобретен материал для изготовления штор, в том числе НДС — 90 000 руб.:

Дебет 10, Кредит 60 — 500 000 руб. -оприходован материал,

Дебет 19, субсчет «НДС по приобретенным ценностям», Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен НДС,

Дебет 20, Кредит 10-500 000 руб. -материал отпущен в производство.

Закуплены инструменты для кройки и шитья на 23 600 руб., в том числе НДС — 3600 руб.:

Дебет 10, Кредит 60 — 20 000 руб. -оприходованы инструменты для кройки и шитья,

Дебет 19, Кредит 60 — 3600 руб. — отражен НДС,

Дебет 20, Кредит 10-20 000 руб. -инструменты переданы в эксплуатацию.

Материальные расходы по проверке качества изделий составили 29 500 руб., в том числе НДС — 4500 руб.:

Дебет 20, Кредит 60 — 25 000 руб. -отнесены на затраты расходы по проверке качества изделия,

Дебет 19, Кредит 60 — 4500 руб. — отражен НДС.

Коммунальные услуги составили 59 000 руб., в том числе НДС — 9000 руб.:

Дебет 20, Кредит 60 — 50 000 руб. -отнесена на затраты стоимость коммунальных услуг,

Дебет 19, Кредит 60 — 9000 руб. — отражен НДС.

На конец отчетного периода незавершенное производство составило 120 000 руб., из них 100 000 руб. относятся к прямым расходам и подлежат списанию в тех отчетных периодах, когда они перейдут из разряда незавершенного производства в готовую продукцию, 20 000 руб. являются косвенными расходами и по налоговому учету должны быть списаны в момент приобретения.

В налоговом учете на основании главы 25 НК РФ к расходам на изготовление единицы продукции относятся прямые расходы.

В налоговом учете стоимость готовой продукции составила 475 000 руб. Из них 400 000 руб. относятся к прямым расходам, 75 000 руб. — к косвенным расходам. На основании ст. 318 НК РФ вся готовая продукция списывается в текущем периоде. В бухгалтерском учете в расход готовая продукция списывается по мере продажи ее покупателю.

Читать еще:  Образец профстандарта повара в 2021 году

В результате для целей налогового учета текущего периода готовая продукция ООО составила 400 000 руб., незавершенное производство составляет 100 000 руб. Все остальные расходы являются косвенными и подлежат списанию в текущем периоде в сумме 95 000 руб.

Расходы на работу или услуги производственного характера структурных подразделений налогоплательщика или выполняемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями относятся в состав материальных расходов в соответствии с п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и также являются косвенными расходами. К работам, услугам производственного характера относятся отдельные операции по производству продукции, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и др. К работам, услугам производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций, включая индивидуальных предпринимателей, и структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение материалов, инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с центрального склада в цехи и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров.

Если цех изготавливает полуфабрикаты, то их стоимость является прямыми расходами и включается в стоимость готовой продукции, изготавливаемой с применением указанных полуфабрикатов. Если вспомогательное производство выполняет работы, оказывает услуги для основного производства, то их стоимость формируется также на основании прямых расходов, относящихся к деятельности этого цеха, но сама стоимость этих работ, услуг является косвенными расходами и в стоимость изготавливаемой продукции, работ, услуг основного производства не включается, а учитывается в составе косвенных расходов текущего периода.

Отметим, что в п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам относится ЕСН на заработную плату рабочих, — занятых в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг. ЕСН на основании ст. 8 НК РФ является индивидуально безвозмездным платежом. Страховые взносы на накопительную и страховую части пенсии не относятся к безвозмездным платежам, поэтому взносы в размере 14% включаются полностью в косвенные расходы персонала организации.

Пример. ООО на конец 2004 г. имело следующие показатели: общий фонд заработной платы — 350 000 руб.; фонд оплаты труд (далее — ФОТ) рабочих основного производства — 250 000 руб.; ЕСН (35, 6%) с заработной платы рабочих основного производства — 89 000 руб., в том числе 35 000 руб. — отчисления на страховую и накопительную части пенсии рабочих в размере 14% заработной платы; ФОТ аппарата управления — 100 000 руб.; ЕСН (35, 6%) с заработной платы аппарата управления -35 600 руб., в том числе 14 000 руб. -отчисления на страховую и накопительную части пенсии аппарата управления в размере 14% заработной платы; отчисления на травматизм (0, 2%) с заработной платы всего персонала ООО -700 руб.

Прямые расходы по ООО включают ФОТ основного производства, ЕСН, за исключением отчислений на страховую и накопительную части пенсии рабочих в размере 14%, и составляют 304 000 руб. (250 000 руб. + 89 000 руб. — 35 000 руб.).

Косвенные расходы по ООО включают ФОТ аппарата управления, ЕСН, отчисления на страховую и накопительную части пенсии рабочих основного производства и аппарата управления, а также отчисления на травматизм и составляют 171 300 руб. (100 000 руб. + 35 000 руб. + 35 600 руб. + 700 руб.).

Следует учесть, что в состав косвенных расходов включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с разделом 6.3.3 Методических рекомендаций. При этом расходы по добровольному страхованию в налоговом учете являются нормированными согласно п. 16 ст. 255 НК РФ.

Пример. Добровольное личное медицинское страхование было предоставлено всем сотрудникам ООО. Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Договор был заключен на период с 1 октября 2004 г. по 30 сентября 2005 г., что составляет 365 дней; сумма по договору — 300 000 руб.

ФОТ трех последних месяцев 2004 г. составил: октябрь (31 день) — 550 000 руб.; ноябрь (30 дней) — 650 000 руб.; декабрь (31 день) — 1 000 000 руб.

Затраты по добровольному медицинскому страхованию, приходящиеся на октябрь 2004 г., по бухгалтерскому учету составляют 25 479 руб. (300 000/365 х 31). По налоговому учету можно принять 3% от ФОТ, т.е. 16 500 руб. (550 000 х3%).

Возникает разница по бухгалтерскому и налоговому учету 8979 руб. (25 479

— 16 500). По ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н, это несоответствие является вычитаемой временной разницей, так как при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном периоде.

Отложенный налоговый актив ООО за октябрь 2004 г. составит 2155 руб. (8979 х 24%), и в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 09, Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 2155 руб.

Затраты по добровольному медицинскому страхованию, приходящиеся на период октябрь-ноябрь 2004 г., составляют: по бухгалтерскому учету 50 137 руб. [300 000/365 х (31 + 30)], по налоговому учету 36 000 руб. [(550 000 + 650 000) х 3%]. Вычитаемая временная разница составляет 14 137 руб. (50 137 — 36 000). Отложенный налоговый актив — 3393 руб. (14 137 х 24%).

По сравнению с сентябрем налоговый актив увеличился на 1238 руб. (3393

— 2155), поэтому следует произвести корректировку налога на прибыль:

Дебет 09, Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — на сумму 1238 руб.

Затраты по добровольному медицинскому страхованию, приходящиеся на период ноябрь-декабрь 2004 г., составляют: по бухгалтерскому учету 75 616 руб. [300 000/365 х (31 + 30 + 31)], по налоговому учету 66 000 руб. [(550 000 + 650 000 + 1 000 000) х 3%)].

В связи с тем, что налоговый период завершен, вычитаемая временная разница становится постоянной разницей и составляет 9616 руб. (75 616 — 66 000). Отложенный налоговый актив переходит в постоянное налоговое обязательство и составляет 2308 руб. (9616 х 24%). После корректировки налог на прибыль составит 1085 руб. (3393 — 2308):

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 09 — 1085 руб.

Финансовый результат отражается записью:

Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» -2308 руб.

Может ли амортизация быть признана косвенным расходом?

Говоря о распределении затрат для целей исчисления налога на прибыль, чиновники Минфина соглашаются с тем, что гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих хозяйствующего субъекта в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным (см., к примеру, Письмо от 19.05.2014 № 03-03‑РЗ/23603). Данное заявление дает налогоплательщику основание полагать, что сумма начисленной амортизации по основным средствам может быть отнесена к косвенным расходам исходя из установленной учетной политики. Между тем контролирующие органы настаивают на том, что выбор организации в отношении затрат, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Иными словами, в учетной политике налогоплательщик обязан определить механизм распределения расходов на прямые и косвенные с применением экономически обоснованных показателей. Как на практике решается вопрос правомерности признания сумм амортизационных отчислений косвенным расходом? В чью пользу разрешаются судебные споры?

Немного налоговых норм

Пунктом 2 ст. 253 НК РФ предусмотрен перечень расходов, связанных с производством и реализацией, к которым, в частности, отнесены суммы начисленной амортизации.

Порядок определения производственных затрат при применении метода начисления установлен ст. 318 НК РФ. Из положений данной статьи следует, что расходы на производство и реализацию, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на косвенные и прямые. При этом к последним могут быть отнесены, в частности, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Такое правило закреплено в последнем абзацеп. 1 ст. 318 НК РФ.

Под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Согласно ст. 313 НК РФ учетная политика утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. При изменении применяемых ею методов учета решение о внесении изменений в учетную политику принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу поправок в налоговые нормы. При этом если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, то он обязан определить и закрепить в учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

В силу п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Данная норма обязывает налогоплательщика распределять прямые расходы на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) в порядке, установленном его учетной политикой для целей налогообложения.

Читать еще:  Жалоба в порядке ст. 124 упк рф. образец заполнения и бланк 2021 года

Арбитражка

Из приведенных выше норм налогового законодательства следует, что перечень прямых расходов не является исчерпывающим и может быть дополнен либо изменен налогоплательщиком.

Как показал анализ арбитражной практики, часто налогоплательщики, рассуждая подобным образом, относят к прямым производственным расходам только основное сырье, материалы и заработную плату рабочих (с учетом страховых взносов во внебюджетные фонды). Сумма же начисленной амортизации в целях исчисления налога на прибыль, по их мнению, может быть включена в косвенные затраты. Налогоплательщики полагают, что названный состав прямых расходов обусловлен невозможностью определения того, какие объекты основных средств непосредственно участвуют в процессе производства.

Такая позиция зачастую приводит к возникновению налоговых споров с контролирующими органами. Суды, рассматривая их, указывают: утвержденное руководителем положение об учетной политике организации должно содержать экономическое обоснование исключения из состава прямых расходов сумм амортизации, начисленных на основные средства, используемые при производстве выпускаемой продукции. Выбор организацией прямых расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным.

Так, арбитры ФАС ПО (Постановление от 19.05.2014 № А49-3163/2013), встав на сторону налогового органа, указали, что основные средства непосредственно заняты и используются обществом в производстве продукции. Без них производство и реализация продукции невозможны. Соответственно, затраты, связанные с амортизацией оборудования, в целях налогообложения прибыли должны быть отнесены к прямым расходам.

По мнению суда, учетная политика компании не содержит экономического обоснования исключения из состава прямых расходов сумм амортизации, начисленных по основным средствам, непосредственно используемым при производстве выпускаемой продукции, что противоречит требованиям ст. 252, 318 и 319 НК РФ. Экономическое обоснование применяемого порядка учета прямых расходов, составленное исходя из производственной специфики с учетом экономико-технических характеристик производства, не было представлено и в ходе судебного разбирательства.

Очевидно, вывод о том, что установленный налогоплательщиком учет все же позволяет выделить в общей сумме начисленной амортизации амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно участвующим в производственном процессе, был сделан судебными органами на том основании, что контролеры сами произвели расчет сумм амортизации, подлежащих включению в состав прямых расходов. При этом инспекторы использовали методику формирования расходов, утвержденную в учетной политике, данные проведенной в ходе налоговой проверки инвентаризации, а также данные налоговых регистров компании. Причем ни результаты инвентаризации, ни представленный расчет прямых затрат не были опровергнуты налогоплательщиком. Претензий к перечню основных средств, отнесенных инспекцией к оборудованию, занятому в основном производстве, а также к методике составления указанного расчета организация не имеет.

В итоге утверждение компании о невозможности выделить суммы амортизации по основным средствам, участвующим в основном производстве, арбитрами было отклонено как не соответствующее материалам дела и расчету, произведенному налоговым органом. В силу того, что налогоплательщик не представил требуемое обоснование применяемого порядка определения прямых расходов с учетом экономико-технических характеристик производства, его позиция в отношении отнесения всей суммы начисленной амортизации в целях исчисления налога на прибыль к косвенным расходам исходя из установленной учетной политики была признана неправомерной.

Важный момент: Определением ВАС РФ от 23.07.2014 № ВАС-9445/14 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Тем не менее встречаются и положительные для налогоплательщиков судебные решения. Пример тому – Постановление ФАС ЦО от 04.08.2014 № А36-4628/2013. Производственная компания так же, как и в предыдущей ситуации, относила амортизацию, начисленную по всем основным средствам, в состав косвенных расходов. При этом (обратите внимание) оборудование, по которому начислялась амортизация, использовалось в нескольких технологических процессах (основным видом деятельности налогоплательщика является производство макаронных изделий, дополнительными – производство продуктов мукомольно-крупяной промышленности, муки из зерновых и растительных культур, готовых мучных смесей и теста, крупы, муки грубого помола, прочих продуктов из зерновых культур).

Таким образом, амортизационные отчисления в полном объеме признавались в расходах того отчетного (налогового) периода, в котором они возникли, без распределения на незавершенное производство и готовую продукцию. Такой порядок был закреплен в учетной политике компании. В соответствии с ней расходы организации подразделялись на переменные и постоянные. Сделано это было с целью оптимизации бизнес-процессов, систематизации учета расходов по переменным (прямым) и постоянным (косвенным) статьям затрат, сближения управленческого, бухгалтерского и налогового учета, а также снижения трудоемкости обработки информации.

В связи с этим затраты, размер которых в каждом отчетном периоде зависел от объема произведенной продукции (расходы на сырье, упаковку, энергетические ресурсы, заработную плату производственных работников), организация относила к переменным и, соответственно, к прямым расходам. Общество сочло экономически обоснованным и целесообразным с точки зрения достоверности и упрощения ведения учета себестоимости распределение этих расходов на незавершенное производство и готовую продукцию в порядке, установленном ст. 319 НК РФ.

Те же затраты, которые не зависели от результатов производства (постоянные), являлись у налогоплательщика косвенными расходами. Иными словами, при отнесении расходов в виде амортизационных отчислений к косвенным (то есть учитываемым в составе затрат текущего периода в полном объеме) налогоплательщик исходил из того, что:

  • амортизация начисляется линейным методом ежемесячно по каждому объекту основных средств, следовательно, ее размер не зависит непосредственно от результатов производства и объема произведенной продукции. Поэтому распределение начисленной суммы амортизации между незавершенным производством и готовой продукцией (как это необходимо делать применительно к прямым расходам) повлечет дополнительные затраты и усложнит процесс учета на предприятии;
  • не все технологическое оборудование, по которому начисляется амортизация, задействовано непосредственно в производственном процессе, часть оборудования используется не в одном, а в нескольких технологических процессах. Это делает невозможным распределение начисленной суммы амортизации по конкретным видам производимой продукции в качестве прямых затрат. Подобное распределение в итоге привело бы к искажению учета и невозможности формирования полной, достоверной и объективной информации о деятельности компании вследствие искажения величины прямых расходов, приходящейся на остаток готовой продукции.

Всех вышеперечисленных аргументов хватило арбитрам, для того чтобы признать позицию налогоплательщика правомерной. Они сочли, что компания экономически обосновала целесообразность отнесения амортизационных отчислений к косвенным расходам.

Заключительные выводы

В любом случае выбор налогоплательщиком метода распределения прямых и косвенных расходов (в данном случае говорим о необходимости отнесения затрат по амортизации технологического оборудования к косвенным расходам) должен быть экономически обоснован. Ведь налоговики, полагаем, и далее будут придерживаться мнения, что налогоплательщик вправе учитывать суммы начисленной амортизации в составе косвенных расходов только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. По их мнению, невозможность отнесения расходов, носящих прямой характер при формировании себестоимости продукции, к производству того или иного вида выпускаемой продукции должна быть обусловлена технологическим процессом и экономически мотивирована налогоплательщиком.

В подтверждение обоснованности указанного вывода инспекторы ссылаются на разъяснения ФНС (например, Письмо от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@), а также Определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10. Тройка высших арбитров подчеркнула: предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, данные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством продукции.

Кстати, такой аргумент, как трудоемкость процесса распределения затрат (вместе с утверждением о невозможности выделить суммы амортизации по основным средствам, участвующим в основном производстве), вряд ли будет принят судом. Ведь указанные обстоятельства не позволяют налогоплательщику по своему усмотрению исключать из перечня прямых расходов, установленных ст. 318 НК РФ, амортизацию основных средств, занятых в основном производстве.

В Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2014 № А49-3163/2013 арбитры отметили, что такая позиция противоречит ст. 313 НК РФ. Согласно этой норме налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, который должен отражать:

  • порядок формирования суммы доходов и расходов;
  • порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
  • сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
  • порядок формирования сумм создаваемых резервов;
  • сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоя­тельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Тем не менее, как мы могли убедиться, положительная судебная практика имеется. В помощь налогоплательщику (в случае возникновения претензий со стороны налогового органа) может послужить тот факт, что ни одним нормативным документом не предусмотрено, каким должно быть экономическое обоснование распределения расходов на прямые и косвенные. Действующее законодательство не содержит определения экономически обоснованных показателей. Это позволяет компании самостоятельно устанавливать форму и содержание необходимых обоснований. К тому же согласно позиции Минфина, изложенной в Письме от 05.12.2011 № 03‑03‑06/1/803, одним из критериев распределения затрат на прямые и косвенные являются нормативные акты бухгалтерского учета, в соответствии с которыми и действовал налогоплательщик в одном из рассмотренных выше судебных разбирательств (Постановление ФАС ЦО № А36-4628/2013).

голоса
Рейтинг статьи
Ссылка на основную публикацию
ВсеИнструменты
Adblock
detector